Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçu – VUK 359/a-2 Kapsamında Yargıtay Kararlarıyla Açıklamalı İnceleme
Defter Kayıt ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçu Nedir? – VUK 359/a-2
Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme – Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi uyarınca tanımlanan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu; vergi mükelleflerinin, ilgili vergi denetim görevlileri tarafından yapılan yasal inceleme taleplerine rağmen, kanunen tutmakla yükümlü oldukları ticari defter ve belgeleri ibraz etmemeleriyle ortaya çıkar.
Bu suçun oluşumu için, ibraz edilmeyen defter ve belgelerin varlığının noter tasdiki, yasal kopyalar veya başka resmi kayıtlarla sabit olması gerekir. Yani mükellefin elinde mevcut olduğu kabul edilen ve saklanması zorunlu defterlerin ya da belgelerin, vergi incelemesine yetkili memurlara zamanında sunulmaması “gizleme” olarak değerlendirilir.
Vergi inceleme sürecinde, ilgili makamlar belgelerin ibrazını talep ettiğinde, mükellef bunları saklamaktan veya sunmaktan kaçınırsa, bu davranış hukuki açıdan cezai sorumluluk doğurur. VUK’un 359. maddesinin ikinci fıkrası da, belgelerin mevcut olduğunun sabit olmasına rağmen yetkili kişilere sunulmamasını açıkça suç saymaktadır.
Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçunda Uygulanacak Hukuki Düzenlemeler
Defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi yani gizlenmesi suçu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi kapsamında tanımlanmıştır. Bu suçun soruşturulması ve kovuşturulması süreci ise, genel ceza muhakemesi usulüne tabidir ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu hükümleri doğrultusunda yürütülür. Yargılama yetkisi, görevli mahkeme olan asliye ceza mahkemesindedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında, defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesine ilişkin fiilleri açıkça hüküm altına almıştır. Bu maddeye göre;
a) Vergi mevzuatına göre düzenlenmesi, saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu olan;
- Ticari defterlerde ve mali kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlar, gerçek dışı kişi veya işlemler üzerinden hesap açanlar ya da vergi matrahını azaltmak amacıyla muhasebe kayıtlarını kasten eksik veya başka ortamlara kaydedenler,
- Mevcut kayıt ve belgeleri tahrif edenler, gizleyenler, içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen ya da bu tür belgeleri bilerek kullananlar,
18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Ayrıca madde metninde açıkça belirtildiği üzere, defter ve belgelerin noter tasdiki veya başka resmi delillerle varlığı sabit olduğu halde, vergi denetimi sırasında ibraz edilmemesi durumu “gizleme” suçu kapsamında değerlendirilir.
Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçunun Unsurları ve Cezai Sonuçları
Suçun Manevi Unsuru ve Tehlike Suçu Niteliği
Defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine sunulmaması suçu, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında düzenlenen ve manevi unsuru genel kast olan bir tehlike suçudur. Yani bu suçun oluşması için doğrudan bir kamu zararı doğması aranmaz. Nitekim, Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 2020/59 sayılı kararında da belirtildiği üzere, bu suçun vücut bulması için maddi bir zarar şartı yoktur. Sahte fatura düzenleme gibi suçlar kamu zararına yol açarken, defter ve belgelerin gizlenmesi sadece tehlike yaratmakla sınırlıdır.
Saklama Yükümlülüğü ve Süresi
Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutma zorunluluğu bulunan kişiler, düzenledikleri defter ve belgeleri, ilgili oldukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süreyle muhafaza etmekle yükümlüdürler (VUK m.253). Bu süre içinde, yetkili makamlar tarafından talep edildiğinde bu belgelerin ibraz edilmesi gerekmektedir.
Elektronik ve Fiziksel Belgelerin İbrazı
VUK’un 256. maddesi uyarınca, gerçek veya tüzel kişiler sadece fiziki defter ve belgeleri değil, mikro fiş, disket, CD, manyetik teyp gibi dijital ortamlarda tutulan kayıtları da saklamak ve gerektiğinde incelemeye sunmak zorundadır. Ayrıca, bu dijital verilere erişim için gerekli olan şifre, yazılım veya sistem bilgileri de yetkili makamlara verilmelidir.
Cezai Yaptırımlar
VUK madde 359/a-2 uyarınca, defter ve belgeleri kasıtlı şekilde gizleyen veya tahrif eden kişiler hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası öngörülmektedir. Belgelerin varlığı noter tasdiki, baskı formu gibi yollarla sabit olmasına rağmen ibraz edilmemesi, kanunen “gizleme” olarak değerlendirilir.
Suçun Oluşması İçin Gerekli Unsurlar
1. Defter ve Belgelerin Nitelikleri
Suçun oluşabilmesi için ibraz edilmesi istenen defter, kayıt ve belgelerin VUK kapsamında tutulması zorunlu olması gerekir. Noter onay kayıtları veya resmi belgelerle varlığı sabit olmayan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi bu suçu oluşturmaz. Aşağıda belirtilen belgeler, ibraz edilmesi gereken belgeler arasında yer alır:
- Fatura ve fatura yerine geçen belgeler (VUK m.229)
- Perakende satış belgeleri (VUK m.233)
- Gider pusulası (VUK m.234)
- Müstahsil makbuzu (VUK m.235)
- Serbest meslek makbuzu (VUK m.236)
- Ücret bordrosu (VUK m.238)
- Taşıma ve konaklama belgeleri (VUK m.240)
- Muhabere evrakları (VUK m.241)
2. İbraz Talebinde Bulunan Görevliler Yetkili Olmalıdır
Defter ve belgelerin ibrazını talep eden kişi, vergi inceleme yetkisine sahip bir kamu görevlisi olmalıdır. Bu yetki; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, il mal müdürleri, vergi dairesi müdürleri veya Gelir İdaresi Başkanlığı’ndaki müdür kadrosunda görevli memurlara aittir (VUK m.135).
3. İbraz Talebi Usulüne Uygun Yapılmalıdır
Vergi incelemesi normalde mükellefin işyerinde gerçekleştirilir. Ancak özel sebeplerle iş yerinde inceleme yapılamıyorsa, mükellefe yazılı olarak vergi dairesine belge sunması istenir. Bu talep VUK m.14 uyarınca yapılır ve mükellef, bildirimin ardından 15 gün içinde belgeleri ibraz etmek zorundadır. Aksi halde suçun unsurları oluşmuş kabul edilir. Ancak, incelemenin haksız veya usulsüz bir biçimde vergi dairesinde yapılması halinde ibraz etmeme fiili suç sayılmaz.
4. Saklama Süresi Henüz Dolmamış Olmalıdır
Belgelerin saklanması gereken süre henüz sona ermemiş olmalıdır. Örneğin 2015 yılına ait defterler, 2020 yılı sonuna kadar saklanmak zorundadır. Süresi geçmiş belgeler için ibraz yükümlülüğü bulunmaz, dolayısıyla bu durumda gizleme suçu oluşmaz.
5. Mücbir Sebep Hali
VUK madde 13 ve 15’e göre, bazı durumlar mücbir sebep olarak kabul edilmekte ve yükümlülükleri geçici olarak ortadan kaldırmaktadır. Bu durumlar şunlardır:
- Ağır kaza, hastalık veya tutukluluk hali
- Yangın, deprem, sel gibi doğal afetler
- İrade dışı kaybolma (örneğin kaçırılma veya bilinç kaybı)
- Belgelerin irade dışında yok olması (örneğin yangında yok olması)
Bu hallerin varlığı halinde, defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu oluşmaz; çünkü mükellefin kusuru bulunmamaktadır.
Defter, Kayıt ve Belgeler Ne Zaman ve Nerede İbraz Edilmelidir?
Vergi İncelemesinin Yeri: İş Yeri Esas Alınır
Vergi müfettişlerinin bir mükellef hakkında yapacakları incelemeyi nerede gerçekleştirecekleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesi ile düzenlenmiştir. Bu maddeye göre, vergi incelemesi kural olarak mükellefin kendi iş yerinde yapılır. Bu durum, incelemenin mükellefin faaliyetleriyle doğrudan bağlantılı bir ortamda yürütülmesi ilkesine dayanır.
Vergi Dairesinde İnceleme Yapılması Durumu
Ancak bazı özel koşulların oluşması halinde, yani:
- İş yerinin uygun olmaması (fiziki şartların yetersizliği),
- İş yerinin kapatılması veya işin terk edilmesi,
- Mükellefin vefatı gibi zaruri hallerde
ya da mükellefin bizzat talepte bulunması durumunda, vergi incelemesi vergi dairesinde de yapılabilir. Bu durumda, mükelleften gerekli defter ve belgeleri daireye getirmesi yazılı bir bildirimle istenir.
Süresinde Getirilmeyen Belgeler Gizlenmiş Sayılır
İncelemenin vergi dairesinde yapılacağı hallerde, belirlenen tarihte defter ve belgelerin daireye ibraz edilmemesi, mücbir sebep olmaksızın gerçekleşmişse, mükellef defter ve belgeleri gizlemiş sayılır. Ancak haklı bir gerekçe gösterenlere, makul bir ek süre tanınabilir.
İbraz Süresi: En Az 15 Gün Olmalıdır
Vergi Usul Kanunu, defter ve belgelerin ibrazı için belirli bir süre öngörmemiştir. Ancak bu süre, VUK’un 14. maddesi gereği, tebliğ ile birlikte mükellefe 15 günden az olmayacak şekilde verilir. Bu süre, vergi incelemesini yürüten memur tarafından belirlenir ve mükellefe resmi olarak bildirilir.
Doğrudan Vergi Dairesine Getirme Zorunluluğu
Eğer idare, iş yerinin terk edildiğini, mükellefin öldüğünü ya da iş yerinin kapalı olduğunu önceden tespit ederse, iş yerine gitmeye gerek kalmaksızın doğrudan mükelleften belgeleri vergi dairesine getirmesini talep edebilir. Bu talep yazılı şekilde yapılmalı ve ibraz süresi açıkça belirtilmelidir.
Yargıtay Uygulaması
Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 2020/59 sayılı kararına göre, defter ve belgelerin ibrazı için mükellefe verilen sürede, geçerli bir mazereti olmaksızın belgeleri getirmeyen kişi, belgeleri gizlemiş kabul edilir. Bu da, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca cezai sorumluluğun doğmasına neden olur.
Adli Para Cezası, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB)
Adli Para Cezasının Uygulanabilirliği
Ceza hukukunda, adli para cezası; işlenen suça karşılık olarak verilen bir yaptırımdır ve bazı durumlarda hapis cezasının yerine geçebilir ya da onunla birlikte uygulanabilir. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi kapsamında değerlendirilen defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle verilen hapis cezası bir yıldan fazla olduğu için, bu cezanın adli para cezasına çevrilmesi kanunen mümkün değildir.
Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB)
HAGB, ceza yargılaması sürecinde uygulanan ve mahkeme tarafından verilen cezanın sanık açısından belirli bir süre sonuç doğurmamasını sağlayan bir kurumdur. Sanık, denetim süresi boyunca yeniden suç işlemez ve mahkemenin belirlediği yükümlülüklere uyarsa, hüküm hiçbir sonuç doğurmadan ortadan kalkar ve dava düşer. Bu çerçevede, defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunda mahkeme tarafından 2 yıl veya daha az hapis cezası verildiği takdirde, sanık hakkında HAGB kararı verilebilmesi mümkündür.
Hapis Cezasının Ertelenmesi
Cezanın ertelenmesi, mahkemece verilen hapis cezasının infazının belirli koşullara bağlı olarak ertelenmesidir. Sanığın kişiliği, sosyal durumu ve suçu işledikten sonraki tutumu göz önünde bulundurularak, cezanın cezaevinde infazından şartlı olarak vazgeçilir. Bu noktada, defter ve belgeleri gizleme suçu nedeniyle verilen hapis cezası 2 yıl veya daha az ise, sanık hakkında cezanın ertelenmesi kararı verilebilir.
Şikayet Süresi, Dava Zamanaşımı, Uzlaşma ve Görevli Mahkeme
Şikayet Süresi Uygulanmaz
Defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme suçu, Türk Ceza Kanunu sistematiği içinde şikayete tabi suçlar arasında yer almamaktadır. Bu nedenle, bu suça ilişkin herhangi bir şikayet süresi bulunmaz. Suçun işlendiği yönünde bir bilgi veya belgeye ulaşıldığında, Cumhuriyet savcılığı tarafından re’sen soruşturma başlatılır; mağdurun şikayeti aranmaksızın kamu davası açılabilir.
Dava Zamanaşımı: 8 Yıl
Ceza hukukunda dava zamanaşımı, suçun işlendiği tarihten itibaren belirli bir sürede dava açılmadığı ya da açılmış olsa bile sonuçlandırılmadığı durumlarda, yargılamanın düşmesini sağlayan bir kurumdur. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu bakımından bu süre, olağan dava zamanaşımı süresi olan 8 yıldır. Bu süre içerisinde iddianame düzenlenmez ya da kesin hüküm kurulmazsa, dava zamanaşımına uğrayarak düşer.
Uzlaşma Kapsamında Değildir
Ceza hukukunda bazı suçlar, fail ile mağdur arasında uzlaştırma yoluyla çözülebilir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi kapsamında değerlendirilen defter ve belgeleri gizleme suçu, uzlaştırmaya tabi suçlar listesinde yer almaz. Bu nedenle, taraflar arasında uzlaşma sağlansa dahi kamu davası açılmasını engellemez ve yargılama devam eder.
Yargılamada Yetkili Mahkeme: Asliye Ceza Mahkemesi
Defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi fiilinden dolayı açılacak ceza davalarında, görevli yargı mercii asliye ceza mahkemesidir. Bu tür dosyalar, genel ceza yargılaması usulü kapsamında ve Ceza Muhakemesi Kanunu’na uygun şekilde asliye ceza mahkemesi tarafından ele alınır.
Yargıtay Kararları Işığında Defter ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçu
Muhasebeciye Ulaşılamaması, İbraz Sorumluluğunu Ortadan Kaldırmaz
Yargıtay 11. Ceza Dairesi, bir kararında defter ve belgelerin muhasebecide bulunması ya da muhasebeciye ulaşılamaması gibi gerekçelerin, ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağına hükmetmiştir. Somut olayda, 2006 ve 2007 yıllarına ait noter onaylı defterlerin varlığı sabit olmasına rağmen, mükellef bu defterleri vergi incelemesine süresi içinde sunmamıştır. Muhasebeciye ulaşılamaması mazeret kabul edilmemiş, defter ve belgeleri gizleme suçunun unsurlarının oluştuğu kabul edilmiştir. Mahkumiyet yerine beraat kararı verilmesi ise bozma sebebi sayılmıştır.
(Yargıtay 11. CD, 2019/2822)
HAGB Kararı İçin Zarar Şartı Aranmaz
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suçunun, doğrudan zarar oluşturmayan bir tehlike suçu olması nedeniyle, CMK m.231/6-c’de belirtilen “zararın giderilmesi” şartı aranmaz. Sanığın sabıkasız olması, cezanın ertelenebilir nitelikte olması ve HAGB’ye açıkça rıza göstermesi durumunda, sadece “zarar karşılanmadı” gerekçesiyle HAGB uygulanmaması hukuka aykırıdır.
(Yargıtay 11. CD, 2021/5051)
Geç İbraz Halinde Suç Kastı Araştırılmalıdır
Mükellef, vergi dairesinin usulüne uygun tebligatına rağmen defterleri zamanında ibraz etmemiş; ancak daha sonra ibraz ettiğini savunmuştur. Bu durumda Yargıtay, geç ibrazın olup olmadığının ve kastın bulunup bulunmadığının araştırılmasını zorunlu görmüştür. Suçun bilinçli olarak işlenip işlenmediği belirlenmeden doğrudan mahkumiyet kararı verilmesi eksik inceleme olarak değerlendirilmiş ve hüküm bozulmuştur.
(Yargıtay 11. CD, 2019/550)
Vergi İncelemesi Usulüne Aykırı Yapılamaz
Vergi Usul Kanunu madde 139 gereği, vergi incelemesinin mükellefin iş yerinde yapılması esastır. Ticari faaliyetine devam eden bir mükellefin iş yerinde, herhangi bir zorunlu sebep bulunmadan belge ibrazının vergi dairesine yapılmasının istenmesi, usul hatası teşkil eder. Yargıtay, bu tür durumlarda yapılan tebligatın geçersiz olduğunu ve ibraz etmeme suçunun unsurlarının oluşmadığını belirtmiştir.
(Yargıtay 11. CD, 2019/5725 ve 2019/5418)
Bu içerik, İstanbul Barosu’na kayıtlı, vergi ve ceza hukuku alanlarında uzmanlaşmış Avukat Gökhan Yağmur tarafından hazırlanmıştır. Uzun yıllara dayanan dava tecrübesi ve müvekkil odaklı yaklaşımı ile mükelleflerin ve şirketlerin hukuki haklarını en etkin şekilde savunmakta, vergi denetim süreçlerinde ise müvekkillere stratejik danışmanlık sunmaktadır. Daha fazla bilgi almak veya hukuki destek talebinde bulunmak için gokhanyagmur.com.tr adresini ziyaret edebilir veya 0542 157 06 34 numaralı hattan doğrudan iletişime geçebilirsiniz.
🛑 Telif Hakkı ve Kullanım Uyarısı
Bu internet sitesinde yer alan tüm yazılar, makaleler ve içerikler Av. Gökhan Yağmur tarafından oluşturulmuş olup, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında koruma altındadır. Tüm içerikler zaman damgası ile kayıt altına alınmıştır. İzinsiz olarak içeriklerin kopyalanması, çoğaltılması, özetlenmesi veya başka sitelerde yayımlanması halinde hukuki ve cezai sorumluluk doğacaktır.
Meslektaş hukukçular, içeriklerimizi kaynak göstermek ve atıf yapmak suretiyle hukuki çalışmalarında kullanabilirler.
✍️ Hukuki Yazı Paylaşmak İsteyenler İçin
Akademik ya da mesleki çalışmaları bulunan hukukçular, uygulamaya dönük özgün makalelerini kısa özgeçmişleriyle birlikte [e-posta adresiniz] adresine göndererek yayımlanmak üzere bize iletebilirler. Konu sınırlaması bulunmamaktadır; ancak güncel hukuk uygulamalarıyla bağlantılı yazılar tercih sebebidir.
