Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme/Kullanma Suçu (VUK m.359)
Sahte ya da İçeriği İtibarıyla Yanıltıcı Belge Suçu Nedir? (VUK m.359)
Sahte Belge Düzenleme Suçu – Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca, “sahte belge” ile “içeriği itibarıyla yanıltıcı belge” birbirinden farklı iki hukuki kavram olarak düzenlenmiştir. Her iki belge türü de vergi suçları kapsamında ciddi yaptırımlara tabidir.
İçeriği itibarıyla yanıltıcı belge; esasen gerçek bir işlem ya da olaya dayanmakla birlikte, bu işlemi ya da olayı mahiyet veya miktar açısından çarpıtarak yanlış biçimde yansıtan belgeler için kullanılmaktadır (VUK m.359/a-2). Bu tür belgeler genellikle iki şekilde ortaya çıkar:
- Gerçek işlemin nitelik bakımından olduğundan farklı gösterilmesi,
- Gerçek işlemin miktar olarak yanlış sunulması.
Buna karşın, sahte belge suçu ise, gerçekte hiç gerçekleşmemiş bir işlem veya durum varmış gibi belge düzenlenmesi veya bu tür belgelerin bilerek kullanılması durumunda oluşur (VUK m.359/b). Sahte belgeler tümden uydurma olup, herhangi bir gerçeklik taşımaz.
Önemle vurgulanmalıdır ki; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenen bu suçlar, Türk Ceza Kanunu’ndaki resmi veya özel belgede sahtecilik suçlarıyla aynı değildir. Her iki düzenleme ayrı suç tiplerini ifade eder ve birbirinden bağımsız olarak değerlendirilmektedir.
Sahte ya da Yanıltıcı Belge Suçunda Hangi Mevzuat Uygulanır?
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda belgede sahtecilik fiilleri esas olarak iki başlık altında düzenlenmiştir: özel belgede sahtecilik (TCK m.207) ve resmi belgede sahtecilik (TCK m.204). Bu maddeler, genel nitelikteki sahtecilik suçlarını kapsamakta olup, farklı mevzuatlarda düzenlenen sahtecilik suçlarının çerçevesini de belirleyici niteliktedir.
Vergi Usul Kanunu (VUK) ise, belgelerde sahtecilik teşkil eden bazı fiilleri kendi bünyesinde özel olarak düzenlemiş ve 359. maddesinde bunları “kaçakçılık suçları” başlığı altında sınıflandırmıştır. Bu kapsamda; sahte belge düzenleme ya da kullanma (VUK m.359/b) ile içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma (VUK m.359/a-2) fiilleri, TCK’daki belgede sahtecilik suçlarından farklı olarak özel düzenlemelere tabi tutulmuştur. Dolayısıyla, sahte veya yanıltıcı belgeye dayalı vergi suçlarında esas alınacak hukuk normu TCK değil, özel nitelikli olan Vergi Usul Kanunu’dur.
Ancak dikkat edilmesi gereken önemli bir husus, bu suçlara ilişkin yargılamaların genel ceza usul hükümleri çerçevesinde, yani 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) uyarınca yürütüldüğüdür. Ceza muhakemesi süreçleri, delillerin toplanması, yargılamanın yapılması ve kararın verilmesi bakımından CMK hükümlerine göre ilerler.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında, aşağıdaki fiilleri işleyen kişiler cezai sorumluluk altına girer:
Kaçakçılık Fiilleri ve Cezai Yaptırımlar
Madde 359/a:
Vergi mevzuatına göre tutulması zorunlu olan defter ve belgeler üzerinde şu eylemleri gerçekleştirenler 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır:
- Hesap ve kayıt düzeninde hile yapanlar, gerçek olmayan kişi adına hesap açanlar veya işlemleri başka defter ve ortamlara kaydederek vergi matrahını düşürmeye çalışanlar,
- Defter veya belgeleri kasıtlı olarak bozan, saklayan veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyip kullananlar.
Bu bağlamda, varlığı farklı yollarla (örneğin noter kayıtlarıyla) sabit olan belgelerin vergi incelemesi sırasında ibraz edilmemesi, “gizleme” olarak kabul edilmekte ve suç kapsamında değerlendirilmektedir. Gerçek bir işleme dayanmakla birlikte, mahiyet ya da miktar açısından gerçeği yansıtmayan belgeler ise “içeriği itibarıyla yanıltıcı belge” olarak tanımlanır.
Madde 359/b:
Defter, kayıt ve belgeleri yok eden, yerine başka yapraklar koyan ya da hiç koymayan; belgeleri tümüyle ya da kısmen sahte olarak düzenleyen veya bu tür belgeleri kullanan kişiler ise, 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile karşı karşıya kalır. Gerçekte var olmayan bir durumu veya işlemi varmış gibi gösteren belgeler, “sahte belge” olarak değerlendirilir.
Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçunun Unsurları ve Yaptırımı
Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun yerleşik içtihatlarına göre, sahte belge düzenleme veya kullanma suçunun oluşup oluşmadığı değerlendirilirken bazı hukuki ve fiili ölçütler dikkate alınır. Bu suç tipi, haksız ekonomik kazanç sağlama veya vergi yükümlülüklerinden kaçınma amacıyla gerçekleştirilen belgede sahtecilik eylemlerini kapsar.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında yer alan bu düzenleme, vergi kaçırma fiillerinde en yaygın kullanılan yöntemlerden biri olan sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinin önüne geçmeyi hedeflemektedir. Mevzuatta bu fiillerin açıkça tanımlanması, devletin vergi kaybına uğramaması adına getirilen koruyucu bir önlemdir.
Söz konusu sahtecilik eylemlerinin iki temel amacı vardır: belgeyi düzenleyen açısından komisyon gibi yollarla haksız kazanç elde etmek; belgeyi kullanan bakımından ise vergisel yükümlülükten kurtulmak. Kullanıcılar bu tür belgelerle giderlerini olduğundan fazla göstererek beyan edilen matrahı düşürmekte ve daha az vergi ödemekte ya da hiç ödeme yapmamaktadır. Ayrıca sahte belgeler aracılığıyla haksız vergi iadesi veya vergi indirimi taleplerinde bulunulması da bu suça dahildir. Burada sahte belge, doğrudan amaç değil, vergi sistemini yanıltmak için kullanılan bir araçtır.
Vergi Usul Kanunu m.359’da yer alan tanıma göre; gerçekte var olmayan bir olay ya da işlemin gerçekleşmiş gibi belgeye aktarılması sahtecilik olarak kabul edilir. Örneğin, hiç alınmayan bir ürün veya hizmetin alınmış gibi fatura edilmesi, bu kapsamda tipik bir örnektir. Belgenin yalnızca içeriği değil, oluşturulma şekli de sahtecilik açısından önemlidir. Mükellefin bilgisi dışında ele geçirilen veya yetkisizce basılan belgeler de sahte belge sayılır.
Sahtecilik, belgenin aslı veya sureti üzerinde yapılmış olması fark etmeksizin suçun oluşmasına engel değildir. Bu tür belgeler tamamen uydurma olabilir ya da hem gerçek hem de gerçek dışı içerikleri aynı anda taşıyabilir. Tümüyle sahte belgelerde vergiye konu işlem hiç gerçekleşmemiştir; kısmen sahte belgelerde ise bir kısmı gerçeğe dayanırken, diğer kısmı sahte nitelik taşır. Örneğin, yapılan gerçek bir satışla birlikte yapılmayan başka satışların da aynı faturada yer alması kısmi sahteciliğe örnektir.
Bu noktada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus, kısmi sahte belge ile içeriği itibarıyla yanıltıcı belge arasındaki ayrımdır. Yanıltıcı belgede, dayanak olan işlem gerçektir fakat miktar veya nitelik açısından yanlış aktarılmıştır. Kısmi sahte belgede ise, belgede yer alan sahte unsurlar sadece yanıltıcılıkla sınırlı değildir; işlem ya da durum tamamen uydurma bir nitelik taşıyabilir. Örneğin, başka bir mükellefin belgesi ile yapılan alışverişin belgelendirilmesi durumunda, gerçek işleme dayanmadığı için belge tamamen sahte olarak değerlendirilir (Yargıtay Ceza Genel Kurulu – 2018/549 K.).
Uygulamada en sık karşılaşılan sahte belge türü ise sahte faturalardır. Bu faturalar, belge düzenleme veya kullanma suçunun yaygın ve somut örneğini oluşturur.
Sonuç olarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında sahte belge düzenleyen ya da kullanan kişiler, 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Suçunun Unsurları ve Cezası
Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi kapsamında düzenlenen muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge suçu, vergiye ilişkin gerçeğin belgelerde bilinçli olarak çarpıtılması yoluyla işlenen bir kaçakçılık suçu niteliği taşımaktadır.
Yargıtay kararlarına göre, bu tür belgeler genellikle mükelleflerin vergi matrahını düşürmek amacıyla gelirlerini gizlemesi ya da giderlerini olduğundan fazla göstermesi suretiyle ortaya çıkmaktadır. Bu eylemler, vergi yükümlülüğünü azaltmak veya vergi iadesi ya da avantajı elde etmek amacıyla yaygın olarak başvurulan yöntemlerdendir.
Yanıltıcı belgenin iki farklı biçimde ortaya çıkması mümkündür:
- Miktar itibarıyla yanıltıcı belge: Gerçek bir işlemin belgede adet, tutar, fiyat veya miktar açısından olduğundan farklı gösterilmesidir. Örneğin; 50 ürün satıldığı hâlde yalnızca 30 ürün satılmış gibi fatura düzenlenmesi ya da ürünün birim fiyatının olduğundan daha düşük yazılması.
- Mahiyet itibarıyla yanıltıcı belge: Gerçek işlemin niteliği çarpıtılarak belgelendirilmesidir. Örneğin; deri ceket satılmış olmasına rağmen kumaş ceket satılmış gibi gösterilmesi veya yeni yılda yapılan bir işlemin kapanan mali yılda yapılmış gibi sunulması bu kapsama girer.
Bu belgelerin, vergi mevzuatına göre düzenlenmesi gereken ve ibraz zorunluluğu bulunan belgelerden olması şarttır. Bahse konu belgeler; fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış belgeleri (fiş, kayıt ruloları, bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma ve yolcu belgeleri gibi mali belgelerden oluşmaktadır. Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nın düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de bu suçun konusu olabilir (YCGK – 2014/366 K.).
Önemle vurgulanmalıdır ki, yanıltıcı belgeyi düzenleme fiili ile bu belgeyi kullanma eylemi hukuken ayrı suç türleridir. Yargılama aşamasında birinin diğerine dönüştürülmesi mümkün değildir. Örneğin, savcılık tarafından belge düzenleme fiiliyle ilgili dava açıldıysa, mahkeme yargılama sonucunda belge kullanma suçundan hüküm kuramaz.
Ayrıca, belgeyi düzenleyen kişinin mükellef olması gerekirken, belge üzerinde ismi geçen alıcı tarafın mükellef olup olmaması bu suçu etkilemez. Çünkü burada önemli olan, belgenin gerçek bir muameleye dayansa bile içeriği bakımından yanıltıcı biçimde oluşturulmuş olmasıdır.
Sonuç olarak, Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi uyarınca, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçunu işleyen kişi, 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Sahte Belge ile Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Arasındaki Fark Nedir?
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belgede sahtecilik suçları arasında önemli bir ayrıma dikkat çekmek gerekir: sahte belge düzenleme/kullanma ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma suçları hukuken farklı nitelikler taşır ve farklı hukuki sonuçlara yol açar.
Sahte belge suçu (VUK m.359/b), herhangi bir gerçek işlemin veya hukuki ilişkinin mevcut olmadığı bir durumda, bu işlem ya da ilişkinin varmış gibi gösterilmesi suretiyle belge düzenlenmesini veya bu nitelikteki belgenin kullanılmasını ifade eder. Başka bir deyişle, tamamen hayali işlemlere ilişkin belgeler sahte belge kapsamına girer. Örneğin, hiç gerçekleşmemiş bir satış için fatura kesilmesi tipik bir sahte belge düzenleme eylemidir.
Buna karşılık, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge suçu (VUK m.359/a-2), esasen mevcut ve gerçek bir işlemi veya olayı konu alan belgelerin, içerik bakımından çarpıtılarak düzenlenmesi durumunu kapsar. Bu tür belgelerde işlem vardır; ancak işlem ya da olay, ya nitelik ya da miktar açısından gerçeğe aykırı şekilde gösterilmiştir. Örneğin, 100 birim mal satılmasına rağmen yalnızca 50 birim satılmış gibi fatura edilmesi, yanıltıcı belge kapsamındadır.
Yargılamalarda sıkça karşılaşılan bir sorun, bu iki suç türünün uygulamada birbirine karıştırılmasıdır. Ancak aralarındaki temel fark oldukça nettir:
- Sahte belgede: Gerçekte olmayan bir işlem, sanki varmış gibi belgeye aktarılır. Tamamen kurgusal bir yapı söz konusudur.
- Yanıltıcı belgede: Gerçek bir işlem vardır fakat bu işlem belgede çarpıtılarak, miktar veya mahiyet yönünden yanlış bir biçimde yansıtılır.
Bu nedenle, vergiye dayalı belgelerdeki sahtecilik suçlarının türünü tespit ederken, belgenin dayandığı işlemin gerçekten var olup olmadığı ve belgenin içeriğinin bu gerçekle ne ölçüde örtüştüğü dikkatle analiz edilmelidir.
Etkin Pişmanlık Hükmü ile Ceza İndirimi (VUK m.359)
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında düzenlenen vergi kaçakçılığı fiilleri sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı durumunda, belirli koşulların gerçekleşmesi halinde sanıklar için ceza indirimi öngörülmüştür. Bu durum, “etkin pişmanlık” olarak adlandırılan düzenleme ile sağlanır.
Eğer yapılan vergi incelemesi sonucunda, verginin ziyana uğratıldığı tespit edilir ve bu tespitle birlikte idarece vergi tarh edilirse, ilgili vergi aslı ile buna bağlı gecikme faizi, gecikme zammı ve kesilen cezanın %50’si ile bu cezaya isabet eden gecikme zammının soruşturma aşamasında ödenmesi durumunda, sanığa verilecek hapis cezası yarı oranında indirime tabi tutulur.
Benzer şekilde, kovuşturma evresi başlamış ve mahkemece henüz hüküm verilmemişse; bu aşamada ödeme yapılması halinde ise, verilecek hapis cezası üçte bir oranında azaltılır.
Eğer vergi dairesi tarafından herhangi bir vergi tarhiyatı veya ceza kesilmemişse, yani sadece belgede sahtecilik suçu söz konusuysa; bu durumda da doğrudan yarı oranında ceza indirimi uygulanır.
Ancak bu indirimden yararlanabilmek için bazı yasal şartların yerine getirilmesi gerekir. Sanığın vergi yargısına başvurmamış olması, eğer dava açılmışsa açtığı davadan feragat etmesi, yine aynı şekilde itiraz ya da temyiz gibi kanun yollarına başvurmaması ya da başvurmuşsa bu başvurudan açıkça vazgeçmesi gerekmektedir.
Bu şekilde, hem vergi idaresi alacağını tahsil etmiş olur hem de sanık, etkin pişmanlık göstererek daha düşük bir ceza ile karşılaşır.
Zincirleme Suç ve Vergi Suçlarına Etkisi (TCK m.43 – VUK m.359)
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında yer alan sahte belge düzenleme veya kullanma ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçları, belirli durumlarda zincirleme suç hükümleri çerçevesinde değerlendirilir. Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi bu tür durumlarda uygulanacak temel hüküm niteliğindedir.
Eğer bir kişi aynı suç işleme iradesiyle, farklı yıllarda veya çeşitli vergilendirme dönemlerinde aynı nitelikteki sahtecilik fiillerini tekrarlamışsa, bu durumda her bir yıl için ayrı ayrı ceza verilmez. Bunun yerine fail, tek bir suç işlemiş gibi cezalandırılır, ancak bu ceza zincirleme suç kapsamında artırılarak uygulanır.
Örneğin; bir mükellefin 2020, 2021 ve 2022 yıllarında, her yıl düzenli olarak sahte fatura düzenlediği tespit edilirse, bu durum ayrı ayrı üç suç olarak değil, tek suçun zincirleme biçimde işlenmesi olarak kabul edilir. Böyle bir durumda, mahkeme öncelikle işlenen fiile göre temel cezayı belirler ve ardından TCK m.43 uyarınca bu cezada 1/4 ile 3/4 arasında bir artırım yapar.
Zincirleme suç uygulaması, sanığın sürekli ve planlı bir şekilde aynı türden suçu işlemeyi tercih ettiğini gösterdiği durumlarda devreye girer. Bu hüküm hem ceza adaletini sağlamak hem de sistematik şekilde işlenen vergi suçlarında daha caydırıcı sonuçlar elde etmek amacıyla getirilmiştir.
Adli Para Cezası, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB)
Adli para cezası, işlenen bir suç karşılığında sanığa hapis cezası yerine veya hapis cezasıyla birlikte uygulanan bir yaptırım şeklidir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamındaki sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma suçlarında hükmedilecek hapis cezaları genellikle bir yılın üzerinde olduğundan, bu suçlara ilişkin cezalar adli para cezasına çevrilemez.
Bununla birlikte, ceza yargılamasında sanığın durumuna göre uygulanabilecek diğer iki önemli kurum bulunmaktadır: Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB) ve cezanın ertelenmesi.
Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB), mahkemece verilen cezanın hemen infaz edilmemesi ve sanığın belirli bir denetim süresi boyunca bazı yükümlülüklere uyması halinde, bu kararın hiçbir şekilde sonuç doğurmayacak biçimde ortadan kaldırılmasını sağlayan ceza muhakemesi kurumudur. Eğer fail hakkında verilen hapis cezası 2 yıl veya daha az süreli ise ve diğer yasal koşullar da sağlanıyorsa, sahte veya yanıltıcı belge suçu yönünden HAGB kararı verilebilir.
Erteleme ise, hükmedilen hapis cezasının cezaevinde infaz edilmesinden, sanığın geçmişi, kişiliği ve suç sonrası davranışları göz önünde bulundurularak, mahkeme kararıyla şartlı olarak vazgeçilmesidir. Bu da sadece 2 yıl ya da altında hapis cezalarında mümkündür. Dolayısıyla, bu suçlar nedeniyle verilen ceza 2 yılı geçmiyorsa, mahkeme uygun görürse cezanın ertelenmesi kararı verebilir.
Bu düzenlemeler, sanığın sabıkasız olması, duruşmalarda pişmanlık göstermesi ve benzeri kişisel halleri doğrultusunda ceza adalet sisteminin daha esnek işlemesine olanak tanır.
Şikayet Süresi ve Dava Zamanaşımı Süreleri
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen sahte belge ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçları, şikayete bağlı olmayan, yani savcılığın doğrudan harekete geçebileceği resen soruşturulan suçlar arasındadır. Bu nedenle, mağdur ya da ilgili kişi tarafından herhangi bir şikayet başvurusu yapılmasa dahi, Cumhuriyet savcılığı bu suçlarla ilgili soruşturma başlatabilir. Dolayısıyla, bu suçlar bakımından şikayet süresi gibi bir zamanaşımı söz konusu değildir.
Buna karşılık, dava zamanaşımı, ceza hukukunun önemli ilkelerinden biridir. Suçun işlenmesinden sonra belirli bir sürenin geçmesiyle birlikte artık kamu davası açılmaz veya açılmışsa düşer. Bu kapsamda, VUK m.359’da yer alan suçlar için ayrı ayrı dava zamanaşımı süreleri öngörülmüştür:
- Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçunda, olağan dava zamanaşımı süresi 8 yıldır. Yani, suçun işlendiği tarihten itibaren 8 yıl içerisinde dava açılmazsa veya açılan dava bu süre içinde sonuçlandırılmazsa, ceza davası düşer.
- Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu ise daha ağır yaptırımlar içerdiğinden, bu fiiller için dava zamanaşımı süresi 15 yıldır. Bu süre, suçun işlendiği günden itibaren işlemeye başlar ve mahkemece verilen hüküm kesinleşmeden önce dolarsa, dava düşme ile sonuçlanır.
Bu yönüyle, vergi suçlarında dava zamanaşımı süresi, fiilin niteliğine göre değişkenlik göstermektedir ve ceza davasının akıbeti açısından belirleyici bir rol oynamaktadır.
Uzlaşma Kurumu ve Uygulanabilirliği
Ceza yargılamasında uzlaşma, suçla bağlantılı olarak zarar gören kişi ile şüpheli ya da sanığın, tarafsız bir uzlaştırmacı aracılığıyla iletişime geçip anlaşmaları yoluyla ceza yargılamasının sonlandırılmasını sağlayan alternatif bir çözüm yöntemidir. Ancak bu yöntem yalnızca belirli suçlar için geçerlidir.
Vergi Usul Kanunu m.359 kapsamına giren sahte belge düzenleme/kullanma ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma fiilleri, uzlaştırma kapsamında değerlendirilen suçlar arasında yer almaz. Bu nedenle, söz konusu suçlar nedeniyle yürütülen ceza soruşturmalarında veya davalarında uzlaşma prosedürü uygulanmaz ve Cumhuriyet Savcılığı doğrudan kamu davası açma yetkisini kullanır.
Yargılamada Yetkili Mahkeme
Vergi kaynaklı belgede sahtecilik suçlarında yargılamanın hangi mahkemede yapılacağı, suçun niteliği ve öngörülen ceza miktarına göre belirlenmektedir. Sahte belge veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma suçları, kanunen ağır ceza mahkemelerinin görev alanına girmediği için, bu suçlara ilişkin tüm ceza davaları asliye ceza mahkemelerinde görülür.
Dolayısıyla, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine dayanarak açılan davalarda görevli mahkeme, suçun işleniş şekline ya da mağdurun kim olduğuna bakılmaksızın asliye ceza mahkemesi olacaktır.
Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma Suçu Unsurları (CGK 2024/280 E., 2024/279 K.)
Sahte Belge Suçunun Niteliği ve Korunan Hukuki Değer
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) bendinde düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma fiilleri, seçimlik hareketli bir suç tipidir. Yani failin yalnızca bir hareketi gerçekleştirmesi yeterlidir, birden fazla hareketi birlikte yapması durumunda dahi tek suç oluşur. Ancak bu durum, temel cezanın belirlenmesinde Türk Ceza Kanunu’nun 61. maddesi gereğince dikkate alınır.
Bu suçun koruduğu hukuki değer, Türk Ceza Kanunu’ndaki belgede sahtecilik suçlarından farklıdır. TCK’da belgelere duyulan kamu güveni korunurken, VUK m.359’da asıl amaç devletin vergi toplama yetkisinin ve kamu maliyesinin korunmasıdır. Bu nedenle, şekli şartlara değil, belge içeriğine ve bu içerikle vergi kaçakçılığının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine odaklanılır.
Suçun Maddi Konusu: Belgeler
VUK 359/b hükmünde düzenlenen suçun maddi konusu, vergi kanunları kapsamında düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesi zorunlu belgelerdir. Bunlara örnek olarak fatura, sevk irsaliyesi, serbest meslek makbuzu ve benzeri ticari belgeler verilebilir. Ayrıca, Yargıtay içtihatlarına göre, belgenin aslı ile sureti arasında suç oluşumu bakımından fark gözetilmemektedir.
Suçun Fiili Unsuru: Düzenleme ve Kullanma
Bu suç, iki farklı seçimlik hareketten oluşur:
- Sahte belge düzenleme: Gerçekte var olmayan bir hukuki işlem ya da ticari faaliyet varmış gibi belge hazırlanmasıdır.
- Sahte belge kullanma: Başkası tarafından düzenlenmiş sahte belgenin hukuki veya vergisel işlemde kullanılmasıdır.
Her iki fiil de tek başına suçun oluşması için yeterlidir. Ancak her iki hareket birlikte gerçekleşmişse, fail tek bir suçtan cezalandırılır, fakat ceza daha yüksekten belirlenebilir.
Kısmen Sahte Belge ile Yanıltıcı Belge Arasındaki Fark
Kısmen sahte belge; gerçeğe uygun bazı işlemlerle birlikte, olmayan işlemlerin de aynı belgede gösterilmesidir. Örneğin, gerçek bir satışa ek olarak olmayan bir satışın faturada birlikte yer almasıdır.
Buna karşılık, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir işleme dayanmakla birlikte işlemin mahiyet ya da miktar açısından çarpıtılması yoluyla düzenlenmiş belgedir. Bu iki belge tipi hem fiil hem ceza bakımından farklı değerlendirilir.
Suçun Amacı: Haksız Kazanç ve Vergi Kaçırma
Sahte belge suçu, genellikle vergi matrahını düşürerek az vergi ödemek, hiç ödememek ya da haksız KDV iadesi almak gibi amaçlarla işlenmektedir. Bu yönüyle sahtecilik burada amaç değil, vergi kaçakçılığına ulaşmak için kullanılan bir araçtır.
Seçimlik Hareketler ve Maddi Konunun Ayni Olması
Ceza Genel Kurulu, seçimlik hareketli suçlarda yalnızca bir hareketin gerçekleşmesinin yeterli olduğunu; birden fazla hareketin gerçekleşmesi hâlinde de suçun teklik arz ettiğini vurgulamıştır. Ancak suçun maddi konusunun aynı olması gereklidir. Aynı belgelerin hem düzenlenmesi hem de kullanılması durumunda tek suç oluşur.
Ancak, bir kişi hem kendi düzenlediği hem de başka biri tarafından düzenlenmiş sahte belgeleri kullanıyorsa, Ceza Genel Kurulu’na göre yine tek suç söz konusudur. Çünkü burada kullanılan belgeler arasında amaç ve işlev yönünden bütünlük vardır ve hepsi aynı vergi kaçakçılığı eylemine hizmet etmektedir.
Ceza Yargılamasına Etkisi ve Hukuki Değerlendirme
Ceza yargılamasında bu suçlara ilişkin değerlendirme yapılırken, TCK m.2/3’te yer alan kıyas yasağı dikkate alınmalı, sahtecilik değil vergi kaçakçılığı suçu olarak değerlendirilmelidir. Aksi hâlde, aynı fiil için çifte cezalandırma söz konusu olabilir ki bu da ceza adaleti ile bağdaşmaz.
Ceza Genel Kurulu, sahte belgeyi düzenleyen ve aynı zamanda bu belgeyi kullanan kişinin tek suçtan sorumlu tutulması gerektiğini belirtmiştir. Bununla birlikte, farklı kişilerin düzenlediği sahte belgelerin kullanılması da aynı normun ihlalidir. Bu nedenle, aynı mahiyetteki belgeler kullanılmışsa ikinci bir cezalandırma yapılması hukuka aykırı olur.
Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Suçlarına İlişkin Yargıtay Kararları
Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Suçunun Unsurlarına Yargıtay Bakışı
Yargıtay kararlarına göre, bir belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak değerlendirilebilmesi için, belgenin gerçek bir işlem ya da duruma dayanması gerekir. Ancak bu işlem belgeye, miktar veya mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtılmışsa, suç unsuru oluşur. Örneğin, 100 adet satılan malın yalnızca 50 adet olarak gösterilmesi veya deri ceket yerine kumaş ceket ibaresinin kullanılması, bu suça örnektir.
Bu tür belgelerle matrah düşürülmekte, dolayısıyla daha az vergi ödenmesi sağlanmaktadır. Yargıtay bu tip fiilleri vergi ziyaına yol açan bilinçli eylemler olarak nitelendirmektedir.
Sahte Belge ile Yanıltıcı Belge Arasındaki Ayrım
Yargıtay, sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge arasındaki farkı net şekilde ayırmaktadır. Sahte belge, hiç gerçekleşmemiş bir işlemi varmış gibi gösteren belgedir. Örneğin, alınmamış bir hizmet için fatura düzenlenmesi.
Öte yandan, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ise gerçekten yapılmış bir işlemin, mahiyet ya da miktar açısından çarpıtılarak belgeye yansıtılmasıdır.
Bu ayrım, suç vasfının doğru belirlenmesi açısından büyük önem taşır. Aksi hâlde, yanlış madde üzerinden hüküm kurulması bozma sebebi olmaktadır (Yargıtay 11. CD, 2019/2687).
Zincirleme Suç Uygulaması ve Suçun Niteliği
Yargıtay uygulamalarına göre, aynı takvim yılı içerisinde birden fazla sahte ya da yanıltıcı belgenin kullanılması, zincirleme suç olarak değerlendirilmektedir. Bu durumda TCK’nın 43. maddesi uygulanmalı ve temel cezada artırım yapılmalıdır (Yargıtay 11. CD, 2019/4361).
Ayrıca sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, VUK 359/b’de seçimlik hareketli suç olarak düzenlendiği için, aynı kişi tarafından hem düzenleme hem kullanma fiilleri işlense dahi tek suç oluşur. Ancak bu durum, cezanın belirlenmesinde dikkate alınarak ağırlaştırıcı sebep sayılabilir (CGK 2024/280 E., 2024/279 K.).
Bu Makale Hakkında
Bu içerik, İstanbul Barosu’na kayıtlı avukat Av. Gökhan Yağmur tarafından hazırlanmıştır. Vergi ceza hukuku ve belgede sahtecilik alanlarında uzmanlaşmış olan Av. Gökhan Yağmur, bu yazıda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında yer alan sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarını Yargıtay kararları ışığında detaylı biçimde incelemektedir.
Hukuki danışmanlık için:
📞 0542 157 06 34
🌐 www.gokhanyagmur.com.tr
🛑 Telif Hakkı ve Kullanım Uyarısı
Bu internet sitesinde yer alan tüm yazılar, makaleler ve içerikler Av. Gökhan Yağmur tarafından oluşturulmuş olup, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında koruma altındadır. Tüm içerikler zaman damgası ile kayıt altına alınmıştır. İzinsiz olarak içeriklerin kopyalanması, çoğaltılması, özetlenmesi veya başka sitelerde yayımlanması halinde hukuki ve cezai sorumluluk doğacaktır.
Meslektaş hukukçular, içeriklerimizi kaynak göstermek ve atıf yapmak suretiyle hukuki çalışmalarında kullanabilirler.
✍️ Hukuki Yazı Paylaşmak İsteyenler İçin
Akademik ya da mesleki çalışmaları bulunan hukukçular, uygulamaya dönük özgün makalelerini kısa özgeçmişleriyle birlikte [e-posta adresiniz] adresine göndererek yayımlanmak üzere bize iletebilirler. Konu sınırlaması bulunmamaktadır; ancak güncel hukuk uygulamalarıyla bağlantılı yazılar tercih sebebidir.
