Vergi kaçakçılığı suçu, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiş olup; vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu olan defter, kayıt, fatura veya diğer belgelerin hukuka aykırı biçimde hazırlanması, kullanılması, değiştirilmesi, yok edilmesi veya bu belgeler üzerinde hesap ve muhasebe hilelerine başvurulması ile ortaya çıkan suç tipidir. Uygulamada en sık karşılaşılan vergi kaçakçılığı suçu, sahte fatura düzenleme ya da kullanma eylemidir.
Vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için mutlaka vergi ziyaının (vergi kaybının) meydana gelmesi gerekmez. Başka bir ifadeyle, vergi kaybı oluşmasa bile vergi kaçakçılığı suçu işlenmiş sayılır. Örneğin, sahte faturanın kullanılması her zaman vergi kaybına yol açmasa da, bu eylem doğrudan vergi kaçakçılığı suçunu meydana getirir.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine aykırı davranışlarla işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının soruşturma ve kovuşturması ise Ceza Muhakemesi Kanunu’nun genel hükümlerine göre yürütülmektedir.
Vergi Kaçakçılığı Suçunu Oluşturan Fiiller
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, vergi kaçakçılığı suçunu meydana getiren fiilleri ayrıntılı şekilde düzenlemiştir. Bu kapsamda, vergi kaçakçılığı suçuna yol açan başlıca eylemler şunlardır:
- Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrifi
Saklanması veya ibraz edilmesi zorunlu olan defter ve belgelerin silinmesi, kazınması ya da değiştirilen kayıtlarla gerçeğin ortaya çıkmasının engellenmesi tahrif niteliği taşır. Bu tür müdahaleler vergi kaçakçılığı suçunun tipik görünümüdür. - Defter, Kayıt ve Belgelerin Gizlenmesi ya da İbraz Edilmemesi
Noter onayı veya başka yollarla varlığı kanıtlanan defter ve belgelerin yetkili vergi inceleme görevlilerine sunulmaması, “gizleme” kabul edilerek suçun oluşmasına sebep olur. - Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma
Gerçek bir ticari işlem mevcut olmakla birlikte, bu işlemin fatura veya diğer belgelere yanlış yansıtılması durumudur. Örneğin, malın türü, fiyatı veya miktarının gerçeğe aykırı gösterilmesi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge sayılır. - Muhasebe ve Hesap Hileleri
Şirketlerin yasadışı işlemlerini gizlemek amacıyla muhasebe kayıtlarını gerçeğe aykırı şekilde düzenlemesi, vergilendirme matrahını saklamak için yapılan hesap hileleri de suçun konusunu oluşturur. - Gerçek Olmayan Hesap Açılması
Kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması, örneğin stoktaki malların gerçekte olmayan müşterilere satılmış gibi gösterilmesi, VUK m.359/b kapsamında vergi kaçakçılığı suçudur. - Çift Defter Tutulması
Kanunen tutulması gereken defterlerin yanı sıra, ticari işlemleri yansıtan ikinci bir defterin tutulması veya belgelerin ayrı kayıtlarla saklanması da suçun oluşmasına yol açar. Örneğin, işletmenin resmi kayıtlardan farklı olarak veresiye satışları için gizli defter tutması bu kapsamdadır. - Defter, Belge ve Kayıtlarda Sahtecilik
Defter ve belgelerin tamamen veya kısmen sahte düzenlenmesi, yok edilmesi, yapraklarının değiştirilmesi yahut sahte suretlerin kullanılması vergi kaçakçılığı suçunu doğurur. Bu fiilin en bilinen şekli sahte fatura düzenleme veya kullanmadır.
Vergi Kaçakçılığı Suçu Mevzuatı (VUK m.359)
Vergi kaçakçılığına ilişkin hükümler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre suçun kapsamı ve öngörülen yaptırımlar şu şekildedir:
VUK m.359
a) Vergi kanunları uyarınca tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı zorunlu olan;
- Defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlar, gerçek dışı veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar ya da defterlere kaydedilmesi gereken işlemleri vergi matrahını azaltacak şekilde kısmen veya tamamen başka defter, belge veya kayıt ortamlarına işleyenler,
- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler, gizleyenler, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Noter tasdik kayıtları veya diğer yöntemlerle varlığı sabit olduğu halde vergi incelemesine yetkililere ibraz edilmeyen defter ve belgeler “gizlenmiş” kabul edilir. Gerçek bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı gösterilen belgeler ise “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” sayılır.
b) Vergi kanunlarına göre tutulması veya düzenlenmesi gereken defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, defter sayfalarını çıkararak yerine farklı yaprak koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bunları kullananlar,
üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Gerçekte mevcut olmayan bir işlem veya durum varmış gibi düzenlenen belgeler “sahte belge” kabul edilir.
c) Kanun gereği yalnızca Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı kişiler tarafından basılabilecek belgeleri, anlaşması bulunmaksızın basanlar veya bunları bilerek kullananlar,
iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Etkin Pişmanlık ve Ceza İndirimi
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları bakımından, failin pişmanlık göstererek zararı gidermesi durumunda cezada indirim öngörülmüştür. Buna göre:
- Vergi ziyaına yol açıldığı tespit edilirse; tarh edilen verginin, buna ilişkin gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna bağlı gecikme zamları, soruşturma evresinde ödenirse, hükmolunacak ceza yarı oranında azaltılır.
- Aynı tutarların kovuşturma aşamasında hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise ceza üçte bir oranında indirilir (VUK m.359/6).
Vergi ziyaına yol açılmadığı, yani vergi aslı ve buna bağlı ceza bulunmadığı hallerde dahi, vergi kaçakçılığı suçu sebebiyle verilecek cezadan yarı oranında indirim yapılır.
Ancak bu indirimden yararlanabilmek için bazı koşulların yerine getirilmesi gerekir:
- Vergi mahkemesinde dava açılmamış olmalı,
- Dava açılmış ise ondan feragat edilmeli,
- Kanun yollarına başvurulmamış olmalı,
- Başvurulmuşsa da bu yollardan vazgeçilmelidir.
Bu şartların sağlanması halinde fail, etkin pişmanlık hükümleri doğrultusunda ceza indirimi imkanından yararlanabilir.
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Zincirleme Suç Uygulaması
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları, birden fazla takvim yılı veya vergilendirme döneminde, aynı suç işleme kararı kapsamında işlendiğinde Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesindeki zincirleme suç hükümleri devreye girer.
Örneğin, sanığın 2020, 2021 ve 2022 yıllarında ayrı ayrı sahte fatura düzenleme veya kullanma eylemlerinde bulunması halinde, her yıl için ayrı suçtan ceza verilmez. Sanık, tek suç işlemiş kabul edilerek temel ceza belirlenir, ardından TCK m.43 gereği bu ceza 1/4 ile 3/4 arasında artırılır.
Benzer şekilde, aynı takvim yılı içinde farklı zamanlarda fakat tek bir suç işleme kararı doğrultusunda işlenen birden çok vergi kaçakçılığı fiilinde de zincirleme suç hükümleri uygulanır.
Buna karşılık, aynı beyanname dönemi içerisinde gerçekleştirilen çok sayıda vergi kaçakçılığı eyleminde zincirleme suç hükümleri uygulanmaz. Örneğin, 2023 yılının Ocak ayına ait 10 farklı sahte faturanın kullanılması durumunda sanık yalnızca tek suçtan sorumlu tutulur.
Önemli bir ayrım da hukuki veya fiili kesinti halinde ortaya çıkar. Böyle bir durumda zincirleme suç hükümleri değil, gerçek içtima hükümleri uygulanır. Örneğin, 01.01.2023 tarihinde işlenen bir sahte fatura fiili için 01.01.2024’te iddianame düzenlendikten sonra, 01.02.2024 tarihinde yeni bir sahte fatura kullanma eylemi işlenirse, iddianamenin düzenlenmesi hukuki kesinti oluşturur. Bu nedenle fail her iki eylemden ayrı ayrı cezalandırılır.
Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Mütalaa Şartı (VUK m.367)
Vergi kaçakçılığı suçlarında mütalaa şartı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Yargıtay uygulamalarına göre, vergi idaresinin mütalaası alınmadan açılan ceza davalarında mahkeme, “durma kararı” vermeli ve idarenin mütalaasını beklemelidir. Vergi idaresince verilen bu görüş, ceza yargılamasında diğer deliller gibi takdiri delil niteliği taşır.
Ceza hukukunda mütalaa, bazı suçlarda kovuşturma yapılabilmesi için suçtan zarar gören kurumun verdiği yazılı görüşü ifade eder. Vergi ceza hukukunda ise mütalaa, Yargıtay’ın da istikrar kazanan kararlarında belirtildiği üzere yargılama şartı olarak kabul edilmektedir.
VUK m.367’ye göre;
- Vergi incelemesi sırasında 359. maddede düzenlenen kaçakçılık suçlarının işlendiği tespit edilirse;
- Vergi müfettişleri ve müfettiş yardımcıları, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile doğrudan Cumhuriyet Başsavcılığına bildirim yapar.
- Vergi incelemesine yetkili diğer memurlar ise aynı şekilde komisyon mütalaasını alarak, vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu savcılığa iletir.
Cumhuriyet Başsavcılığı, vergi kaçakçılığı suçunu başka bir kaynaktan da öğrenebilir. Böyle bir durumda savcı, derhal ilgili vergi dairesine başvurarak inceleme yapılmasını ister ve ancak bu inceleme sonucunun kendisine bildirilmesinden sonra kamu davası açılabilir.
Bu düzenleme, vergi idaresinin teknik bilgisiyle desteklenmeyen ceza soruşturmalarının yürütülmesini engellemekte, aynı zamanda adil ve sağlıklı bir yargılama yapılmasını amaçlamaktadır.
Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Dava Zamanaşımı Ne Zaman Başlar?
Ceza hukukunda dava zamanaşımı, suçun işlendiği tarihten itibaren belirlenen süre içerisinde dava açılmamış ya da açılan dava bu süre içinde sonuçlandırılmamışsa, davanın düşmesi sonucunu doğuran kurumdur. Vergi suçları bakımından da dava zamanaşımı süreleri TCK’nın genel hükümlerine göre belirlenmektedir. Bu kapsamda, vergi suçlarında dava zamanaşımı süresi suçun niteliğine göre 8 yıl veya 15 yıl olabilmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında zamanaşımının hangi tarihten itibaren işlemeye başlayacağı, işlenen fiilin türüne göre ayrı ayrı değerlendirilir:
- Hesap ve muhasebe hilesi yoluyla işlenen suçlarda zamanaşımı, hilenin kayıtlara işlendiği tarihten itibaren başlar. Eğer fiil süreklilik arz ediyorsa (örneğin her ay düzenli hile yapılmışsa), zamanaşımı en son fiilin işlendiği tarihten itibaren işlemeye başlar.
- Sahte hesap açılması halinde dava zamanaşımı, hesabın fiilen açıldığı gün başlar.
- Çifte defter tutma suretiyle işlenen suçlarda, kayıtların yasa dışı defter veya kayıt ortamına geçirildiği tarih zamanaşımının başlangıcıdır.
- Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi halinde, dava zamanaşımı tahrifatın yapıldığı tarihte işlemeye başlar.
- Defter ve belgelerin gizlenmesi veya ibraz edilmemesi durumunda, zamanaşımı süresi; incelemeye yetkili kişilerce gönderilen defter ve belge isteme yazısının usule uygun tebliğinden sonra verilen sürenin bitimini takip eden günden itibaren işlemeye başlar.
- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçlarında zamanaşımı, belgenin düzenlendiği tarihten itibaren başlar.
- Defter, kayıt ve belgeleri yok etme halinde zamanaşımı süresi, yok etme fiilinin işlendiği tarihten itibaren işlemeye başlar.
- Sahte belge düzenleme veya kullanma suçunda ise zamanaşımı, sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren başlar. Örneğin sahte fatura düzenlendiğinde, süre faturanın düzenlendiği gün itibarıyla işlemeye başlar.
Vergi Kaçakçılığı Suçlarında İnceleme ve Raporlama Süreci
Vergi kaçakçılığı suçlarının tespitinde en önemli araçlardan biri vergi incelemesidir. Bu incelemeler, özellikle vergi suçlarının ortaya çıkarılması ve ispatı amacıyla vergi müfettişleri tarafından yürütülür.
Vergi İncelemesinin Yürütülmesi
- Vergi incelemesi, vergi dairesinde veya mükellefin talebi üzerine, işyerinin uygun olması şartıyla işyerinde yapılabilir (VUK m.139).
- Mükellef, incelemenin işyerinde yapılmasını istiyorsa, bu talebi ilgili Grup Başkanlığı’na iletmekle yükümlüdür.
- İncelemeyi yapan müfettiş, defterlerin ibrazı için mükellefe yazı tebliğ eder ve çoğunlukla 15 günlük süre verir. Bu kapsamda fatura, senet, bordro, makbuz gibi gelir-gider belgeleri talep edilebilir.
- Mükellef, inceleme için uygun ortamı hazırlamak ve müfettişin taleplerini yerine getirmekle yükümlüdür (VUK m.256-257).
Müfettişin Yetkileri
- Müfettiş, mükellefle işlem yapan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi ve belge isteyebilir (VUK m.148, m.257).
- Gerektiğinde ilgili kişilerin ifadesine başvurabilir.
- Kredi kartı ile yapılan çekimler POS cihazları üzerinden araştırılarak kart sahiplerinden tek tek açıklama alınabilir.
- BA-BS formları karşılaştırılır, ticari ilişkilerin gerçeğe uygun olup olmadığı denetlenir.
- Şirketin belge basım işlemleri ve ortaklarının başka şirketlerdeki görevleri incelenebilir.
- Şirket tasfiye edilmiş olsa bile inceleme yapılabilir; bu durumda yazılar şirket temsilcisine gönderilir. Tebliğ imkânsızsa, tarh dosyası ve GİB verileri üzerinden inceleme yürütülür.
Rapor Türleri
Vergi kaçakçılığı suçlarında kamu davası açılabilmesi için vergi idaresince iki tür rapor hazırlanması zorunludur:
- Vergi Tekniği Raporu
- Mükellefin iş ve işlemleri ile ticari ilişkilerini teknik açıdan analiz eder.
- Defter ve belgelerden edinilen bilgiler ışığında usulsüzlük olup olmadığı ortaya konulur.
- Vergi Suçu Raporu
- Vergi tekniği raporuna dayanarak hazırlanır.
- İşlemlerin suç oluşturup oluşturmadığı, suçun unsurları ve nasıl işlendiği hukuki yönden değerlendirilir.
- Suçun varlığı belirlenirse, savcılığa suç duyurusu yapılır.
Önemli Nokta
Usulüne uygun hazırlanmış vergi tekniği raporu ve vergi suçu raporu bulunmadan, mükellef hakkında vergi kaçakçılığı nedeniyle ceza davası açılamaz.
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası
Vergi kaçakçılığı suçları, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiş olup, işleniş şekline göre farklı hapis cezaları öngörülmüştür:
1. 18 Aydan 5 Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Fiiller (VUK m.359/a-1 ve 2)
- Hesap ve muhasebe hilesi yapmak,
- Yasal olmayan defter tutmak (çift defter),
- Gerçek dışı veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açmak,
- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya tahrif edilen belgeyi kullanmak,
- Usulüne uygun istendiği halde inceleme yetkililerine defter ve belgeleri ibraz etmemek (defterlerin gizlenmesi),
- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak.
2. 3 Yıldan 8 Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Fiiller (VUK m.359/b)
- Defter ve belgeleri yok etmek,
- Defter sayfalarını değiştirmek veya sayfaları yok etmek,
- Sahte belge (örneğin sahte fatura) düzenlemek veya kullanmak.
3. 2 Yıldan 8 Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Fiiller (VUK m.359/c)
- Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı kişiler dışında, yetkisiz kişiler tarafından belge basılması,
- Yetkisizce basılmış bu belgelerin bilerek kullanılması.
Bu düzenlemelerden görüldüğü üzere, vergi kaçakçılığı suçunun cezası fiilin türüne göre 18 aydan 8 yıla kadar değişen hapis cezalarıdır. Özellikle sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri, uygulamada en ağır şekilde cezalandırılan suç tipleri arasında yer almaktadır.
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Adli Para Cezasına Çevirme, Erteleme ve HAGB
Vergi kaçakçılığı suçlarında, mahkemece hükmedilen hapis cezasının uygulanma biçimi bazı ceza muhakemesi kurumlarıyla farklı sonuçlar doğurabilmektedir.
1. Adli Para Cezasına Çevirme
Adli para cezası, bazı suçlarda hapis cezasının para cezasına çevrilmesi şeklinde uygulanabilir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde öngörülen ceza miktarları dikkate alındığında, vergi kaçakçılığı suçlarından verilen hapis cezalarının adli para cezasına çevrilmesi mümkün değildir.
2. Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB)
HAGB, sanık hakkında verilen hükmün belirli bir denetim süresi içinde hukuki sonuç doğurmaması; bu süre içinde yükümlülüklerin yerine getirilmesi halinde ise davanın düşmesi sonucunu doğuran bir kurumdur. Vergi kaçakçılığı suçundan verilen hapis cezaları yönünden HAGB kararı verilebilir.
3. Erteleme
Erteleme, hükmedilen hapis cezasının infazından şartlı olarak vazgeçilmesidir. Mahkeme, failin kişisel özelliklerini ve suçun işleniş biçimini dikkate alarak, vergi kaçakçılığı suçundan verilen hapis cezalarını da erteleyebilir.
Sonuç olarak; vergi kaçakçılığı suçunda adli para cezasına çevirme mümkün değilken, HAGB ve erteleme kurumları uygulanabilmektedir.
Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Şikayet, Uzlaşma ve Görevli Mahkeme
Vergi kaçakçılığı suçları, ceza muhakemesi bakımından özel düzenlemelere tabidir. Bu suçlarla ilgili olarak şikayet, uzlaşma ve görevli mahkeme yönünden dikkate alınması gereken hususlar şunlardır:
1. Uzlaşma
Uzlaşma, suç şüphelisi veya sanık ile mağdurun, bir uzlaştırmacı aracılığıyla anlaşmaya varmasıdır. Ancak vergi kaçakçılığı suçları (örneğin sahte fatura düzenleme veya kullanma) uzlaşma kapsamında değildir. Dolayısıyla taraflar arasında uzlaştırma prosedürü uygulanamaz.
2. Şikayet
Vergi kaçakçılığı suçları şikayete tabi suçlardan değildir. Bu nedenle herhangi bir şikayet süresi bulunmaz; Cumhuriyet savcılığı bu suçları resen soruşturur.
Dava zamanaşımı süresi ise TCK’nın genel hükümlerine göre belirlenir ve vergi kaçakçılığı suçlarında 8 yıl olarak uygulanır.
3. Görevli Mahkeme
Vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili yargılamalarda görevli mahkeme Asliye Ceza Mahkemesidir. Bu suçlara ilişkin ceza davaları, yetkili asliye ceza mahkemelerinde görülür.
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Unsurları (CGK Kararı)
Ceza Genel Kurulu 2024/280 E., 2024/279 K.
ÖZET: VUK m.359/b’de düzenlenen, sahte belge düzenleme yahut bu belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu “seçimlik hareketli” bir suç tipidir. Bu nedenle seçimlik davranışlardan birkaçı hatta tamamı gerçekleştirilse dahi tek bir suç oluşur; ancak bu olgu TCK m.61 uyarınca temel cezanın tayininde göz önünde tutulmalıdır.
KORUNAN HUKUKİ DEĞER
Belgede sahtecilik TCK’da (m.204–212) yer almakla birlikte, vergi kaybının yaygınlığı sebebiyle kanun koyucu sahte belge düzenleme ve kullanmayı VUK’ta ayrıca tipikleştirmiştir (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). TCK’daki belgede sahteciliğin koruduğu değer “belgeye duyulan güven” iken (CGK, 06.03.2007, 276/55 E-K), VUK m.359’un hedefi devletin vergi toplama yetkisi ve otoritesidir. Vergi ziyaı suçun zorunlu unsuru olmaktan çıkarılmış olsa da amaç doğrudan vergi kaybının önlenmesidir. Bu sebeple TCK’da suretlerin “belge” sayılmasına ilişkin sınırlayıcı anlayış benimsenirken, VUK m.359/b bakımından kanun koyucu asıl-suret ayrımı yapmamış; belgenin şekline ilişkin eksikliklerin suçun oluşumuna etkisi bulunmadığını kabul etmiştir (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek m.359 kapsamında sayılmamakla birlikte (TCK m.207 ve VUK m.352 çerçevesinde değerlendirilir), bu beyannamenin dayanağı olan belgelerin sahte olması cezalandırılır. Zira vergiyi hiç ya da eksik ödemeyi ve bunu denetimden kaçırmayı sağlayan en tipik yol sahte belge düzenleme/kullanmadır.
VUK m.359/b’de korunan esas itibarıyla “belgenin içeriği”dir; suç için gerçek bir muamele veya durum yokken varmış gibi gösterilen belgenin bulunması aranır. Şekil şartlarını taşımayan bir evrak dahi VUK m.3/B ve ceza muhakemesindeki delil serbestisi gereği delil niteliğini sürdürebilir. Kanun koyucu sahte belge kavramını içerik sahteciliği yönünde belirginleştirmiş; böylece TCK’daki sahtecilik düzenlemesinden farkını ortaya koymuştur. Vergiyi doğuran olayın ve muamelelerin gerçek mahiyetinin (yemin hariç) her türlü delille ispatlanabileceğine ilişkin VUK m.3 hükmü de bu yaklaşımı destekler. Bu yüzden “şekil şartı” ve “aldatma kabiliyeti” m.359/b’nin unsurları değildir; aksi yorum, içerik itibarıyla gerçek dışı belgeler yönünden beraat sonucunu doğurabilir (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).
Bu bakımdan m.359/b, kanunun sistematiğinde belgede sahtecilik değil, vergi kaçakçılığına ilişkin bir yaptırım normudur. Kamusal veya kişisel güvene mazhar belgenin kendisi değil; gerçeğe aykırılığın vergi kaçakçılığını mümkün kılan araç olma niteliği dolaylı biçimde konu edinilir.
SUÇUN MADDİ KONUSU
VUK m.359/b kapsamındaki suçun maddi konusu, vergi kanunlarına göre tutulan/düzenlenen ve saklama-ibraz zorunluluğu bulunan, vergiyi doğuran olaya ilişkin belgelerdir. VUK m.227–243 ve diğer vergi kanunlarında öngörülen aynı nitelikteki belgeler kapsam dâhilindedir. Faturaların bu suçun konusu olduğunda tereddüt yoktur. Asıl-suret ayrımı yapılmaz; suç konusu hem asılları hem suretleri olabilir.
SUÇUN FİİL UNSURU
Fiil; vergi mevzuatına göre tutulması veya düzenlenmesi gereken defter, kayıt ve belgeleri yok etmek; defter yapraklarını yok edip yerine başka yaprak koymak yahut hiç yaprak koymamak; belgelerin asıl veya suretlerini tamamen/kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır. Sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum yokken varmış gibi düzenlenen belge”dir ve konu, saklama-ibraz yükümlülüğü altındaki belgelerle sınırlıdır. Bu çerçevede tipik davranış; söz konusu belgelerin asıl veya suretlerini, gerçeğe aykırı biçimde tamamen ya da kısmen düzenlemek yahut bunları kullanmaktır.
Vergi belgelerinde sahteciliğin amacı; düzenleyen yönünden komisyonla haksız kazanç sağlamak ve/veya vergiyi denetim dışına çıkararak ödememek; kullanan yönünden gideri şişirip matrahı düşürmek, böylece vergiyi az/hiç ödememek ya da yersiz iade/indirim almaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu itibarla sahtecilik bir “araç”tır.
Sahtecilik tam (hiç gerçekleşmeyen işlemin varmış gibi gösterilmesi) veya kısmi (gerçek muamele ile gerçek dışı muamelenin aynı belgede birleşmesi) olabilir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 2022/575). Kısmi sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge farklıdır: Yanıltıcı belgede gerçek muamele vardır; ancak mahiyet/miktar gerçeğe aykırı yansıtılır. Kısmi sahteciliğinde ise gerçek muamele yanında gerçeğe aykırı kısım aynı belgede yer alır. Belgesiz alım/hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde, belge gerçek muameleye dayanmadığından sahte kabul edilir. Suç, mükellefin kendi bastırdığı belgelerle veya sahte basılmış evrakla işlenebilir. “Kullanma” aşaması, sahte belgenin dayanak yapıldığı beyannamenin vergi dairesine verilmesi ve bu suretle beklenen faydanın teminini hedefleyen tüm işlemleri kapsar (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Kullanma için sahte belgenin bir hukuki işlemde dayanak gösterilmesi gerekir.
İÇTİMA VE SEÇİMLİK SUÇLARDA MADDİ KONUNUN AYNİYETİ
Seçimlik hareketli suçlarda, kanuni tanımda sayılan alternatiflerden herhangi birinin gerçekleştirilmesi yeterlidir; hareketlerin bir kısmı tamamlanmış, bir kısmı teşebbüste kalmış olsa dahi suç tamamlanmış sayılır. Suç tarihi, son seçimlik hareketin yapıldığı tarihtir ve zamanaşımı bu tarihten itibaren işler (CGK, 23.06.2015, 2014/11-568, 2015/244). Doktrinde de bu görüş benimsenmektedir (Özgenç; Akbulut; Akbulut Berrin, agm s.674).
VUK m.359/b “asıl veya suretleri tamamen/kısmen sahte olarak düzenleyenler veya kullananlar”ı cezalandırır. “Veya” bağlacı seçimlikliği açıklar. AYM de “kullanma”yı bağımsız bir seçimlik hareket kabul etmiştir (AYM, 04.11.2021, E. 2019/4, K. 2021/78). Kanunda vergi ziyaı aranmadığından suç, soyut tehlike suçudur.
TCK m.5’in genel ilkesine rağmen VUK, iştirak (m.360), teşebbüs (m.358–mülga), içtima (m.340, 344/2), etkin pişmanlık (m.371, 359/5) ve ispat (m.3/B) gibi kurumları özgün biçimde düzenlediğinden, m.359/b sui generis bir ceza normu olarak yorumlanmalıdır. Bu yorum yapılırken TCK m.2/3 gereği kıyas ve genişletici yorumdan kaçınmak; hükmün vergi kaçakçılığı ve seçimlik hareket karakterini gözden kaçırmamak gerekir.
Uygulamada, sahte faturayı düzenleyen kişi aynı belgeyi kullanmışsa “tek suç” kabul edilmesi gerektiği istikrar kazanmıştır. İhtilaf, düzenleyenle kullanan farklı kişilerse; fail hem “düzenleme” hem “kullanma”dan ayrı ayrı cezalandırılabilir mi sorusuna ilişkindir. CGK’nın (18.10.2022, E. 2022/153, K. 2022/641) ve 11. CD’nin (17.01.2019, E. 2016/6690, K. 2019/573) uygulamalarında düzenleme ve kullanmanın bağımsız suçlar olduğu vurgulansa da, konu aynı belge kaldığı sürece, aynı sahte belgenin kullanılması farklı bir suç doğurmaz (Akbulut Berrin, agm s.674). Seçimlik hareketli suç yapısı gereği, farklı hareketler olsa dahi ihlâl edilen norm tektir; kanun “belgenin tür/amaç/işlev ayniyeti” dışında fail kimliğine dayalı bir ayrım öngörmemiştir. Düzenleyenin komisyon saikiyle ayrıca cezalandırılması (veya VUK m.360 kapsamında değerlendirilmesi) mümkündür; ancak kullanma bakımından “belgeyi kimin düzenlediği” haksızlık muhtevasını belirleyen bir unsur değildir. Aksi kabul, normu genişletici yoruma ve orantısız sonuca yol açar.
Bu nedenle, failin kendi düzenlediği sahte faturalarla birlikte başkalarınca düzenlenen sahte faturaları da beyannamelere dayanak yaparak kullanması hâlinde, belgelerin tür/amaç/işlev ortaklığı nedeniyle “maddi konu ayniyeti” gerçekleşir; m.359/b’deki seçimlik hareketlerden birkaçı icra edilse bile tek suç oluşur. Bu durum yalnızca TCK m.61’e göre temel cezanın belirlenmesinde dikkate alınmalıdır.
SOMUT OLAYA UYGULAMA
Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. müdürü sanık …’ın 2011 yılında Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Altıntaş Met. San. ve Tic. Ltd. Şti.’ye sahte fatura düzenlediği; aynı yıl Satrün Elekt. Tarım Ürn. Met. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Altunsu Plastik Met. Ürn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Perge Met. Geri Dönüşüm Tur. İnş. Plastik Tic. Ltd. Şti. ve Bilen Demir Çelik İnş. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den temin ettiği sahte faturaları kullandığının kabul edildiği olayda; VUK m.359/b’nin seçimlik hareket yapısı gereği sanığın “sahte belgeyi kullanma” suçundan tek kez cezalandırılması yeterlidir. Seçimlik hareketlerin birlikte gerçekleşmesi TCK m.61 uyarınca temel cezanın tayininde dikkate alınmalı; ayrıca 08.04.2022 tarihli 7394 sayılı Kanun’la eklenen m.359/9 çerçevesinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanma koşulları da değerlendirilmelidir.
Vergi Kaçakçılığı Suçu Yargıtay Kararları
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Mütalaa Alınmadan Ceza Davası Açılması
Sanık hakkında 2005, 2006, 2007 ve 2008 yıllarında zincirleme biçimde sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı işlendiği iddiasıyla açılan davada, 213 sayılı Kanun’un 367. maddesi uyarınca aranan mütalaa bulunmadığı halde yargılamaya devam edilmesi isabetsizdir. Mahkemece yargılamanın durdurulup Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’ndan mütalaa istenmesi; mütalaa verilmezse kamu davasının düşürülmesi gerekirken eksik araştırmayla hüküm kurulması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/5013 E., 2017/3131 K.).
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Vergi Ziyaı Oluşması Şart Değildir
01.01.1999’dan sonraki vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaı unsur değildir. Bu husus, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde 4369 sayılı Kanun’la yapılan değişikliğin gerekçesinde açıkça belirtilmiş; madde metninde de vergi ziyaına yer verilmemiştir. Sahte fatura düzenleyen açısından, faturanın şekle uygun düzenlenmesiyle suç tamamlanır. Somut olayda 2006–2009 takvim yılları için sahte fatura düzenleme nedeniyle dava açılmış olmasına karşın, dava şartı olan mütalaanının varlığı araştırılmadan ve vergi suçu/tekniği raporlarının aslı veya onaylı örnekleri ile yeterli sayıda sahte fatura dosyaya alınmadan, sırf vergi ziyaı doğmadığı gerekçesiyle beraat kararı verilmesi bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/11813 E., 2017/984 K.).
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Mahkemenin Hükmü Karıştırması
Kayseri C.Başsavcılığının 17.05.2010 tarih ve 2010/7162 sayılı iddianamesi uyarınca, VUK m.367 gereği dava şartı mütalaa ve vergi suçu raporuna dayanılarak sanıklar hakkında “2007 ve 2008’de sahte fatura düzenleme” suçundan kamu davası açılmıştır. Kararın gerekçesinin bir bölümünde sanıkların 10/2007’den itibaren komisyon karşılığı sahte fatura düzenledikleri, diğer bölümünde ise sahte belge kullanmak suretiyle cezalandırılmaları gerektiği, hüküm fıkrasında ise sahte belge kullanma suçunun kabul edildiği görülmüştür. Gerekçe ile hüküm arasındaki bu karışıklık bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/3569 E., 2019/3127 K.).
213 sayılı Kanun m.367 uyarınca dava şartı olan mütalaa ve dayanağı 19.10.2007 tarihli VDENR-2007-1109/65 sayılı rapor 2004–2005 yıllarına ait “sahte fatura düzenleme” suçuna ilişkindir. 20.02.2008 tarihli iddianame “sahte fatura düzenleme” üzerinedir; buna karşı “sahte fatura kullanma” suçundan usulüne uygun mütalaa yoktur. Düzenleme ile kullanma, birbirinden bağımsız suçlardır. Kararda sanık …’ın “sahte fatura düzenlediği” kabul edilmesine rağmen hüküm kısmında “çok sayıda sahte faturayı temin edip ticari defterlerine işleyerek KDV ve gelir vergisi indiriminde kullanmak” suretiyle suç işlendiği yazılarak gerekçe ve hüküm arasında çelişki yaratılması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/1833 E., 2016/8385 K.).
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Doğru Nitelendirilmesi
Sanık hakkında “2010 takvim yılında sahte fatura kullanma” suçundan dava açılmış ve gerekçede de bu kabul edilmişken, hüküm fıkrasında suç adının “sahte fatura düzenleme” olarak yazılması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2019/5884 E., 2022/1467 K.).
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Cezanın Ertelenmesi ve HAGB
HAGB’ye engel bulunmayan, duruşmada HAGB talep eden ve dosyada KEMT varakası yer almadığından kamu zararından haberdar olmayan sanık yönünden, dava konusu eşyanın CIF değerine göre gümrük idaresince belirlenecek vergi ve mali yüklerin toplamından oluşan kamu zararının tespiti istenip sonucuna göre gerekirse CMK 231/9 gözetilerek karar verilmelidir. Buna rağmen, “caydırıcılık” benzeri yasal dayanağı olmayan gerekçeler ve “pişmanlık göstermediği” gerekçesiyle HAGB’nin uygulanmaması; ardından “pişmanlık duyduğu ve tekrar suç işlemeyeceği” yönünde olumlu kanaatle TCK 51/1 uyarınca erteleme yapılması çelişkilidir ve bozma nedenidir (Yargıtay 7. Ceza Dairesi 2014/24113 E., 2016/4903 K.).
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma Suçlarının Birbirine Dönüşmemesi
VUK m.367 uyarınca dava şartı olan ve 29.09.2010 tarihli VDENR-2010-1778/73 sayılı rapor “sahte belge kullanma” suçuna ilişkindir. İddianame “sahte fatura düzenleme” yönündedir ve bu suç için usulüne uygun mütalaa yoktur. Düzenleme ve kullanma birbirinden bağımsızdır; sanık hakkında sahte fatura kullanma nedeniyle ayrıca dava açılmadan ve olası birleştirme sağlanmadan hüküm kurulması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/11255 E., 2017/6252 K.).
Ankara C.Başsavcılığının 26.02.2014 tarihli iddianamesi ve ekindeki mütalaa/rapor “sahte fatura düzenleme” suçunadır. Düzenleme ve kullanma suçları birbirinden bağımsız olup birbirine dönüşmez. Kararın gerekçesinde sanığın sahte fatura düzenlediği kabul edilmesine rağmen, “sahte fatura kullanma”dan hüküm kurulması hükmün karıştırılması olup bozmayı gerektirir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2019/1588 E., 2022/8896 K.).
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Sahte Faturanın Şekil Şartlarını Taşıması Zorunluluğu
- CMK 225’e göre hüküm, iddianamedeki fiil ve faile dayanır; iddianame konusu dışına çıkılamaz. Eskişehir C.Başsavcılığının 24.12.2010 tarihli iddianamesi ile VUK m.367’ye göre dava şartı tamamlanarak sanık hakkında “2006, 2007, 2008 sahte fatura kullanma” suçlarından dava açılmıştır. “Sahte fatura düzenleme” yönünden açılmış bir dava yoktur ve bu iki suç birbirine dönüşmez. Buna rağmen iddianame dışına çıkılarak düzenleme suçundan hüküm kurulması isabetsizdir.
- Sahte fatura kullanma suçunda maddi konu “fatura”dır. VUK m.230/1 faturalarda zorunlu bilgileri sayar; m.227/3, zorunlu bilgiler yoksa belgenin vergi hukuku bakımından “hiç düzenlenmemiş” sayılacağını belirtir. 2006–2008 dönemine ilişkin faturalar dosyada bulunmadığından, bunların getirtilip duruşmada incelenmesi ve VUK m.230’daki zorunlu unsurları taşıyıp taşımadığının saptanması gerekirken eksik araştırmayla hüküm kurulması bozma nedenidir.
Karşı Oy
Faturanın asılları ya da onaylı örneklerinin dosyada bulunmasının zorunlu olduğu yönündeki çoğunluk görüşüne katılınmamıştır (ayrıntı: E:2018/3390, K:2018/4256 muhalefet şerhi). VUK m.359’daki “kaçakçılık” TCK’daki sahtecilikten tamamen ayrı, özel olarak düzenlenmiş bir suç tipidir. Çoğu kez şekil şartları tam olan belgelerin içerik itibarıyla gerçeği yansıtmaması suretiyle, kamu aleyhine hileli davranışlarla suç oluşur. Suçun maddi konusu salt “fatura” değildir; burada aranan “içerik sahteciliği”dir. Saklama ve ibraz yükümlülüğüne tabi defter, kayıt ve belgelerin sahte olarak düzenlenmesi/kullanılması/gizlenmesi/değiştirilmesi hâllerinde, belgenin gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması içerik sahteciliği olarak değerlendirilir. Bu itibarla 359. madde bakımından belge aslı veya onaylı suretinin dosyada bulunması tek başına belirleyici değildir. Aksi yaklaşım, 359/b kapsamındaki fiillerin cezalandırılamaması sonucunu doğurur ve sanıkları daha hafif yaptırımlı “ibraz etmeme” suçuna yöneltir. Bu nedenle çoğunluğun VUK m.227/3 ve m.230 uyarınca fatura aslı/suretinin dosyada bulunması gerektiği görüşüne ve bulunamadığında suçun oluşmayacağı yönündeki kabulüne katılınmamıştır.
Avukat Gökhan Yağmur Kimdir?
Av. Gökhan Yağmur, İstanbul merkezli olarak faaliyet gösteren, ceza hukuku, aile hukuku, ticaret hukuku ve fikri mülkiyet hukuku alanlarında uzmanlaşmış bir avukattır. Uzun yıllara dayanan mesleki deneyimiyle birlikte yalnızca dava ve uyuşmazlıkların çözümünde değil, aynı zamanda önleyici hukuk danışmanlığı, sözleşme yönetimi ve şirketlere stratejik hukuki destek sunmaktadır.
Ceza yargılamaları, boşanma ve velayet davaları, ticari uyuşmazlıklar ve marka–patent süreçlerinde müvekkillerine etkin savunma ve çözüm odaklı yaklaşımıyla hizmet vermektedir. Ayrıca TÜRKPATENT, USPTO ve EUIPO nezdinde marka tescili ve fikri mülkiyet koruması konularında hem yerli hem de yabancı müvekkillere danışmanlık sağlamaktadır. – Turkey Brand Law
Kurucusu olduğu Hukuk Plus, HukukBankasi.net ve diğer dijital projeleriyle hukuk öğrencileri, stajyer avukatlar ve meslektaşlara yönelik özgün bir ekosistem geliştirmiştir. Bu sayede hukuk bilgisinin paylaşımı, güncel içtihatların takibi ve mesleki dayanışmanın güçlenmesine katkı sunmaktadır.
Av. Gökhan Yağmur, girişimci vizyonu ile yalnızca klasik avukatlık hizmeti sunmakla kalmayıp; marka yönetimi, e-ticaret hukuku, uluslararası şirket danışmanlığı ve dijital hukuk çözümleri alanlarında da fark yaratan çalışmalara imza atmaktadır.
Daha fazla bilgi için:
📌 www.gokhanyagmur.com
📌 www.gokhanyagmur.com.tr
📞 0542 157 06 34
Yolculuk Süresini Hesaplayın
Yakındaki yerler için seyahat süresini ve yol tariflerini görün
